Las clausulas anti-abuso en la fiscalidad de la holding: normas generales y especiales
La legislacion fiscal espanola contiene un conjunto de clausulas anti-abuso que afectan directamente a las estructuras holding y que el empresario debe conocer para planificar con seguridad juridica. Estas clausulas tienen como objetivo evitar que las ventajas fiscales del holding —la exencion del articulo 21 LIS sobre dividendos y plusvalias, la neutralidad fiscal del regimen FEAC, la exencion de empresa familiar en el IP y el ISD— se utilicen de forma abusiva para obtener ventajas fiscales sin un sustrato economico real. La AEAT ha dedicado crecientes recursos al analisis de estas estructuras, y la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha ido delimitando el alcance de las clausulas anti-abuso en el contexto de los grupos holding.
La clausula general anti-abuso de la LGT (articulo 15, conflicto en la aplicacion de la norma tributaria) permite a la AEAT recalificar operaciones realizadas con forma juridica artificiosa cuando el resultado obtenido es el mismo que se habria obtenido con la forma juridica natural pero con mayor coste fiscal, y cuando la operacion carece de motivos distintos del ahorro fiscal. La aplicacion de esta clausula general requiere un procedimiento especifico con informe previo de la Comision Consultiva, y la regularizacion derivada no genera sancion. Las clausulas anti-abuso especiales —como el requisito de motivo economico valido del regimen FEAC, el requisito de tributacion minima del articulo 21 LIS para filiales extranjeras, o la norma anti-entidad patrimonial del articulo 5.2 LIS— son mas especificas y de aplicacion directa sin necesidad del procedimiento de la Comision Consultiva.
El conflicto en la aplicacion de la norma tributaria: los casos mas frecuentes en holdings
Los casos mas frecuentes en los que la AEAT aplica o amenaza con aplicar el conflicto en la aplicacion de la norma tributaria (antes denominado fraude de ley) en el contexto de los grupos holding son los siguientes:
Creacion de holding exclusivamente para diferir la plusvalia en la venta de una empresa. El empresario que crea la holding mediante un canje de valores acogido al FEAC con el unico objetivo de que la holding venda la operativa un mes despues aplicando la exencion del articulo 21 LIS puede encontrarse con que la AEAT considera que el canje carece de motivo economico valido y que la verdadera operacion era la venta de la operativa directamente por el empresario. La solucion es mantener la holding durante un periodo razonable antes de la venta y documentar con detalle el motivo economico valido del canje.
Uso de la holding como vehiculo para esconder rentas del IRPF. El empresario que acumula beneficios en la holding —percibidos con la exencion del articulo 21 LIS de las filiales operativas— y no los distribuye como dividendo al socio persona fisica puede estar diferiendo indefinidamente la tributacion en el IRPF. La AEAT vigila especialmente las situaciones en las que la holding acumula tesoreria o activos financieros muy por encima de los necesarios para las actividades del grupo, lo que puede constituir un indicio de uso patrimonial de la holding para diferir la tributacion personal.
Holding creada para acceder artificialmente a la exencion de empresa familiar en el IP e ISD. El empresario que reorganiza su patrimonio personal a traves de una holding creada poco antes del fallecimiento o de la donacion, con el unico objetivo de aplicar la exencion del 95% en el ISD, puede encontrarse con que la AEAT cuestiona la realidad del cumplimiento de los requisitos (especialmente el del ejercicio efectivo de funciones de gestion y el test de actividad).
Como documentar el motivo economico valido y proteger la holding de las clausulas anti-abuso
La mejor defensa frente a las clausulas anti-abuso es la documentacion previa y completa de todos los motivos economicos que justifican la estructura holding. Esta documentacion debe realizarse en el momento de crear la holding (no a posteriori cuando llegue la inspeccion), debe estar redactada por el asesor fiscal y el perito tributario con datos economicos reales y cuantificados, y debe archivarse junto con los estatutos de la holding y los contratos de la operacion de canje o de la escision. Los motivos economicos validos mas solidos son los que generan eficiencias economicas cuantificables (ahorro de costes de financiacion por centralizar la deuda en la holding, reduccion de costes administrativos por los servicios compartidos, mejora del gobierno corporativo por la separacion entre propiedad y gestion) y los que tienen una logica de negocio clara independientemente del efecto fiscal. El informe de motivo economico valido elaborado por un perito tributario acreditado es la prueba tecnica que con mayor fuerza probatoria puede presentarse ante la AEAT o ante un tribunal para defender la legitimidad de la estructura holding.
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